Передача имущества как отступного по договору займа не облагается НДС. Вопрос или ответ?
Налоговый кодекс РФ прямо предусматривает, что реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации является операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость (п.п.1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Действительно, вполне логично, что прекращение обязательства путем передачи в качестве отступного какого-либо имущества мало чем должно отличаться по своим налоговым обязательствам от той же купли-продажи. К примеру, не смогла компания рассчитаться по займу и передала заимодавцу недвижимое имущество в целях прекращения обязательства. Чем не реализация? Реализация. С одной стороны переданы деньги, с другой имущество. Вот вам и НДС. Логично? Нет, по мнению арбитражных судов, оказывается не логично.
Порядок предоставления отступного является новым предметом обязательства между сторонами, поэтому он должен быть четко сформулирован (выплата денежных средств, предоставление имущества, уплата неустойки, передача векселя третьей стороны и т. п.). Гражданское законодательство не предъявляет особых требований к форме заключаемого сторонами соглашения об отступном, в связи с чем они вправе руководствоваться общими правилами о форме сделок.
Предметом отступного, как правило, являются имущественные ценности, которые должник может предложить кредитору взамен исполнения обязательств. Статьей 409 ГК РФ дан примерный перечень (деньги и имущество), который не является закрытым. Следовательно, предметом отступного являются вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права, работы, услуги, информация, нематериальные блага, результаты интеллектуальной деятельности и права на них, т.е. все то, что относится к объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ). При этом некоторые объекты гражданских прав изъяты или ограничены в обороте (ст. 129 ГК РФ). Поэтому в соглашении об отступном необходимо использовать только оборотоспособные объекты.
Кроме того, в качестве предмета отступного не может быть предоставлен собственный вексель должника, поскольку в этом случае происходит замена первоначального обязательства новым – долговым. А это уже предмет ст. 414 ГК РФ, т.е. новация.
Если оборот отдельных материальных ценностей регулируется законодательством в специальном порядке, то такие ценности не могут передаваться в качестве отступного. Так, не могут выступать в качестве отступного оружие, военная техника, арестованное или уже реализованное должником имущество (постановление Президиума ВАС РФ от 23.09.97г. № 1259/97).
Одним из способов обеспечения исполнения обязательств является залог (ст. 329 ГК РФ). Он также может выступать в качестве отступного (п. 46 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.96г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).
2. Обязательство, указанное в п. 1 настоящего Договора, Должником не исполнено.
предоставлением взамен исполнения отступного в виде имущества, согласно спецификации № 1 к настоящему Договору.обязательство, указанное в п. 1 настоящего соглашения, частично прекращается3. По соглашению сторон
На дату передачи товаров по соглашению об отступном организация отражает погашение заемного обязательства (как основной суммы обязательства по займу, так и начисленных процентов) и одновременно признает выручку от продажи товаров в качестве дохода от обычных видов деятельности в сумме, равной сумме погашенного заемного обязательства (без учета НДС, предъявленного при передаче товара покупателю (заимодавцу)) (п. п. 3, 5, 6.3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Одновременно стоимость переданных товаров включается в расходы по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (п. п. 5, 16, 18, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Проценты, причитающиеся к уплате физическому лицу по договору займа, признаются доходом данного физического лица (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Таким образом, при получении процентов по ранее предоставленному процентному займу у физического лица возникает доход, облагаемый по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ ).
В рассматриваемом случае проценты выплачены передачей отступного (товаров), т.е. в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Соответственно, датой выплаты дохода в виде процентов является дата передачи отступного (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
При получении дохода в натуральной форме в виде товаров налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ). В данном случае договорная стоимость товаров, переданных в погашение обязательства по уплате процентов, соответствует рыночной цене переданных товаров.
Организация, выплатившая проценты передачей отступного, признается налоговым агентом и обязана исчислить НДФЛ со стоимости процентов, а также удержать и уплатить в бюджет исчисленный НДФЛ (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).
Это очень важный момент и один из аспектов, отличающих отступное от новации. Момент прекращения первоначального обязательства у новации
наступает с момента подписания сторонами соглашения о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними,
другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим другой предмет или способ исполнения.
Кроме этого, есть еще два обстоятельства юридически отличающих отступное от новации. Во-первых,
при отступном - это всегда предоставление денег, вещей или иного имущества. При новации первоначальное
обязательство замещается новым обязательством, и потенциальных видов предоставления здесь намного больше.
Во-вторых, по соглашению об отступном объект сделки предоставляется кредитору исключительно на праве
собственности. При исполнении соглашения о новации содержанием нового обязательства должника может выступать
предоставление имущества и на ином праве (на праве аренды, праве оперативного управления
и т.д.), не исключая и права собственности.
Предоставление отступного прекращает обязательство. Соглашение об отступном является сделкой, то есть обязательство прекращается по воле сторон. Учитывая данное обстоятельство и содержащееся в пункте 1 статьи 407 ГК РФ общее правило, в соответствии с которым обязательство может быть прекращено полностью или частично, необходимо сделать вывод о том, что только сами стороны могут предусмотреть частичное либо полное прекращение обязательства отступным.
Однако в самом соглашении об отступном стороны не указали, полностью или частично прекращаются обязательства, возникшие из договора возмездного оказания услуг. Толкование данного соглашения в соответствии с частью 1 статьи 431 Кодекса не позволило определить его содержание в спорной части.
Поэтому исходя из положений части 2 статьи 431 ГК РФ при толковании соглашения об отступном суд должен выяснить действительную общую волю сторон, приняв во внимание все обстоятельства, включая предшествующие предоставлению отступного переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Суд первой инстанции, полагая, что действительная общая воля сторон была направлена на частичное прекращение обязательств, вытекающих из договора возмездного оказания услуг, иск удовлетворил.
Суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении иска отказал, исходя из недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд первой инстанции счел установленными, и неправильного применения этим судом норм материального права.
Согласившись с выводом суда первой инстанции о том, что стороны в соглашении об отступном не выразили явно свою волю на полное или частичное прекращение обязательства, суд апелляционной инстанции между тем указал на невозможность, основываясь на имеющихся в деле материалах, пояснениях сторон, установить действительную общую волю сторон (статья 431 Кодекса) и, следовательно, на ошибочность вывода суда первой инстанции о направленности действительной общей воли сторон.
Кроме того, по смыслу статьи 409 ГК РФ можно сделать вывод: если стороны в соглашении об отступном определенно не указали, прекращается ли обязательство полностью или в части долга, и суд не может установить волю сторон путем использования способов, определенных статьей 431 Кодекса, то в случае, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга должника, необходимо исходить из того, что обязательство прекращается полностью.
Суд кассационной инстанции постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
5. В случае, когда стороны предусмотрели предоставление отступного по частям, при предоставлении части отступного обязательство считается прекращенным пропорционально фактически предоставленному отступному.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» производятся следующие
записи.
Проводки по реализации поставляемого товара не меняются, корректировка же
дебиторской задолженности производится сторнирующими записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 24 000 рублей (120 руб./ед. х 200 ед.) - отражена реализация товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 10 000 руб. (50 руб./ед. х 200 ед.) – списана учетная стоимость товара «Т»;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 4000 руб. (20 руб./ед. х 200 ед.) – отражена задолженность перед бюджетом
по НДС при реализации товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 1500 руб. – списаны расходы на продажу.
В зависимости от временных моментов поставки товара и поступления отступного
записи в бухгалтерском учете будут различными. При их нахождении в одном отчетном
периоде производится проводка:
– 6000 руб. (24 000 руб. – (180 руб./ед. х 100 ед.)) – сторнирована дебиторская
задолженность на сумму превышения стоимости отступного над ценой первоначального
обязательства.
Если же они оказались в разных отчетных периодах, то запись будет иной
– 6000 руб. (24 000 руб. – (180 руб./ед. х 100 ед.)) – уменьшена дебиторская
задолженность на сумму превышения стоимости отступного над ценой первоначального
обязательства;
- 1000 руб. ((40 руб. – 30 руб.) х 100 ед.) – сторнирована задолженность перед
бюджетом по НДС в связи с уменьшением оборота по реализации товара «Т».
Первоначально прибыль от реализации товара составила 8500 руб. (24 000 – 4000
– 10 000 – 1500). В связи с поступившим отступным ее величина уменьшается на
5000 руб. (24 000 – 18 000 – 1000) до 3500 руб. (8500 – 5000).
Ограничения заключения соглашения об отступном
Анализируемая статья об отступном не предусматривает каких-либо ограничений заключения соглашений об отступном. Тем не менее их можно выявить из анализа других норм гражданского права. Соглашение об отступном, во-первых, не должно заключаться в обход преимущественного права покупки доли в праве общей собственности (ст. 250 ГК РФ), а во-вторых, правил о преимущественном праве покупки к случаям передачи в качестве отступного доли в уставном капитале хозяйственного общества (акций закрытых акционерных обществ - п. 3 ст. 7 ФЗ от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <19>).
--------------------------------
<19> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.
По первому вопросу Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ поддержал квалификацию кассационной инстанции передачи имущества в собственность ответчику по соглашению об отступном в обмен на получение денежных средств по кредитному договору как распоряжение спорным имуществом в виде его возмездного отчуждения и вывод, что при таком отчуждении имущества общества право истца на преимущественную покупку доли нарушено (п. 7 информационного письма N 102).
Что касается второго, то вопрос является дискуссионным. Основные аргументы в пользу и против применения преимущественного права приобретения в случае передачи акций закрытого акционерного общества в качестве отступного изложены в Протоколе заседания гражданско-правовой секции Научно-консультационного совета при Высшем Арбитражном Суде РФ от 15 октября 2008 г. N 8 <20>.
--------------------------------
<20> Протокол заседания гражданско-правовой секции Научно-консультационного совета при Высшем Арбитражном Суде РФ от 15 октября 2008 г. N 8.
4. Безналоговая передача имущества и его консолидация
5. Безналоговое финансирование "дочки": куй железо, пока горячо
К соглашению о новации или к договору, содержащему положения о новации, применяются общие требования о договоре.
В ГК РФ отсутствуют указания относительно формы заключаемого соглашения о новации. Следовательно, его форма должна подчиняться общим правилам о договорах. Поскольку новация направлена на прекращение первоначального обязательства, она должна подчиняться требованиям ст.452 ГК РФ, т.е. совершаться в той же форме, что и старый договор. Если он был нотариально удостоверен, а новация включена в текст нового договора, то новый договор в целом подлежит нотариальному удостоверению.
Продолжение следует.
Николай Пекельник,
советник налоговой службы I ранга